2015-08-12
Der Streit um die Steuerschuldnerschaft bei Bauträgern beschäftigt die Praxis bereit seit mehreren Jahren. Zur Regelung der Altfälle, in denen Bauträger von ihrem Recht auf Korrektur der Umsatzsteuerbescheide (und damit nicht unerhebliche Summe an Umsatzsteuer zurückfordern) Gebrauch machen, hat der Gesetzgeber in 2014 Übergangsregelungen geschaffen, die in Wissenschaft und Steuervollzug höchst umstritten sind. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat in einer viel beachteten Entscheidung vom 3.6.2015 (Az. 5 V 5026/15) sehr deutlich Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen aus dem "Kroatiengesetz" geäußert.
Für die Praxis ergeben sich damit (nach wie vor) mindestens die folgenden Handlungshinweise: Bauträger sollten weiterhin Änderungsanträge stellen bzw. diese versuchen auch durchzusetzen. Ferner können auch eine Vielzahl von individuellen Einreden geltend gemacht werden, die dem Finanzamt im Rahmen dessen Aufrechnung mit dem Auszahlungsanspruch entgegen gesetzt werden können. Diese sind durch fachlich versierte Personen zu prüfen. Bauleistende sollten selbst keine geänderten USt-Erklärungen abgeben und sich bei Änderungen der Bescheide durch das Finanzamt auf die möglicherweise verfassungswidrige Rechtslage berufen. Auch hier ist in den meisten Fällen eine individuelle Prüfung der Sach- und Rechtslage angezeigt.
Das Gericht führt wie folgt aus:
Nach summarischer Überprüfung des derzeitigen Sach- und Streitstands bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids. Zweifel bestehen insoweit, als der angefochtene Bescheid ohne Beachtung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 2 AO erlassen worden ist. In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob die Suspendierung des § 176 AO durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG verfassungsgemäß ist. Die Prüfung dieser Frage bleibt einem Hauptverfahren vorbehalten.
§ 176 Abs. 2 AO bestimmt, dass bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Mit Schreiben vom 16.10.2009 hatte das Bundesfinanzministerium (BMF) zum Anwendungsbereich der Regelung über die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG Stellung genommen und diesen auf die bis dato nicht dieser Bestimmung unterfallenden Bauträger erweitert. Der BFH entschied hiergegen mit Urteil vom 22.08.2013, dass die Vorschrift einschränkend dahingehend auszulegen sei, dass der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner sei, wenn er die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung mit Bauwerksbezug seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwende. Dies treffe auf Bauträger regelmäßig nicht zu, so dass diese Vorschrift auf sie nicht anzuwenden sei.
Die Voraussetzungen des§ 176 Abs. 2 AO liegen danach im Streitfall vor. Die Anwendung der Vertrauensschutzregelung ist nach der momentanen Auffassung des Senats nicht durch § 27 Abs. 19 UStG ausgeschlossen. Diese Norm wurde durch Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes vom 25.07.2014 mit Wirkung vom 31.07.2014 zur Regelung der Fälle geschaffen, in denen sich Bauträger auf die zitierte Rechtsprechung des BFH berufen und die Erstattung der entrichteten Umsatzsteuer beantragen, und sieht vor, dass dann, wenn Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15. Februar 2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und sich diese Annahme als unrichtig heraus stellt, die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern ist, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Nach Satz 2 der Norm steht § 176 AO der Änderung nicht entgegen.
Nach Auffassung des Senats ist ernstlich zweifelhaft, ob die rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung beim leistenden Unternehmer unter Suspendierung des Vertrauensschutzes nicht gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen verstößt, welches aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitet wird. Das hätte zur Folge, dass die Regelung insoweit unwirksam wäre.
Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Da eine Norm erst mit der Verkündung rechtlich existent ist, muss der von einem Gesetz Betroffene bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird. Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist dabei das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert.
Es spricht viel dafür, dass es sich so auch in Fällen wie dem Vorliegenden verhält. § 27 Abs. 19 UStG greift in die im Zeitpunkt seiner Verkündung bereits entstandene Steuerschuld für 2009 nachträglich ein, so dass eine unzulässige echte Rückwirkung jedenfalls nicht ausgeschlossen erscheint. Darüber hinaus dürfte diese Gesetzeslage auch gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen, der gebietet, dass Rechtsvorschriften klar und bestimmt sind und dass ihre Anwendung für den Einzelnen voraussehbar ist. Die beliebige Abbedingung des Vertrauensschutzes nach§ 176 AO je nach Kassenlage ist mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit und mit der Rechtsstaatlichkeit staatlichen Handelns nicht vereinbar. Anhaltspunkte dafür, dass eine der in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten Ausnahmen für die Zulässigkeit rückwirkender belastender Gesetze vorliegen (vgl. etwa Beschluss vom 08.07.1977) vermag der Senat derzeit nicht zu erkennen.
Die rückwirkende Suspendierung des § 176 Abs. 2 AO ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil – wie der Antragsgegner meint – ein Vertragspartner den Sachverhalt nachträglich verändert hat. Richtig ist vielmehr, dass die Übertragung der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der beteiligten Geschäftspartner steht, sondern Ausdruck des Befolgung eines Gesetzesbefehls und der dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen ist. Mit der Rückforderung der Umsatzsteuer verhält sich der Bauträger daher auch nicht etwa abredewidrig, sondern er macht lediglich die korrekte Besteuerung nach dem Gesetz, wie sie vom BFH vorgegeben wurde, geltend (so auch Lippross a.a.O.). Im Übrigen schützt
§ 176 Abs. 2 AO nicht das Vertrauen in eine Steuerfestsetzung, sondern in die geltende Gesetzeslage, auf die Handlungen eines Steuerpflichtigen keinen Einfluss haben.
Ebenso verfehlt ist der Hinweis des Antragsgegners auf einen nicht eintretenden Vermögensschaden beim Antragsteller, wenn dieser die Steuer seinem Vertragspartner nachträglich in Rechnung stellt, da hierbei die zivilrechtlichen Verjährungsvorschriften übersehen werden. Eine Forderung aus dem Jahr 2009 ist bei Zugrundelegung der regelmäßigen Verjährungsfrist von drei Jahren längst verjährt.
Schließlich ist unerheblich, dass die Änderung des Steuerbescheids auf § 164 Abs. 2 AO beruhte, da§ 176 AO für alle Fälle der Änderung von Steuerbescheiden zu berücksichtigen ist, unabhängig davon auf welchen Änderungsvorschriften sie beruht.
Die genannten Gründe sprechen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 UStG. Bis zur endgültigen Klärung dieser Rechtsfrage im Rahmen einer noch zu erhebenden Klage ist die Aussetzung der Vollziehung geboten.
