24.08.2016
Im Kampf gegen Steuerhinterziehung tritt mit dem Automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten ab 2017 ein Abkommen in Kraft, das hinsichtlich nicht deklarierter Kapitalerträge die Gefahr der Entdeckung der Steuerhinterziehung nochmals spürbar erhöht. Mit einer strafbefreienden Selbstanzeige können Betroffene nach wie vor einer drohenden Verurteilung entgehen. Dies allerdings nur, wenn die Steuerhinterziehung noch nicht von den deutschen Finanzbehörden entdeckt wurde.
Einführung
Erstmals im Jahr 2006 erwarb eine deutsche Behörde eine CD mit relevanten Daten einer Liechtensteiner Bank, die ein ehemaliger Bankmitarbeiter dem Bundesnachrichtendienst zum Kauf angeboten hatte. Dies kann gewissermaßen als Auftakt im internationalen Kampf gegen Steuerhinterziehung betrachtet werden. Der Informationsaustausch auf EU-Ebene hat seitdem eine rasante Entwicklung genommen.
So hat bspw. die Finanzverwaltung von Nordrhein-Westfalen noch im April 2016 umfangreiche Daten an 27 Staaten weitergegeben. Hierbei handelte es sich um Tausende verdächtige Konten ausländischer Privatleute und Unternehmen mit einem Anlagevolumen von insgesamt bis zu 100 Milliarden Schweizer Franken. Aktuell hat Nordrhein-Westfalen 19 europäischen Ländern mehr als 100.000 verdächtige Kontodaten zur Verfügung gestellt. Die Informationen, die der Steuerfahndung NRW teils anonym zugespielt worden waren, betreffen Konten bei einer Bank in Luxemburg und der Schweiz.
Im kommenden Jahr tritt nunmehr zudem das „Abkommen über den Automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten" in Kraft. Dieses wurde bereits am 29. Oktober 2014 durch 50 Staaten und Jurisdiktionen anlässlich eines Treffens in Deutschland im Bundesministerium der Finanzen unterzeichnet. Zwischenzeitlich ist die Zahl der beteiligten Staaten auf über 80 angestiegen. Dabei sind auch die Schweiz, Österreich oder Liechtenstein. Deutschland hat das Abkommen mittels dem „Gesetz zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen" (BGBl. I S. 2531), dem „Gesetz zu der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten" (BGBl. II Nr. 35) in nationales Recht umgesetzt.
Die wesentlichen Aspekte des Automatischen Informationsaustausches
Mit dem Abkommen verpflichtet sich Deutschland, von den in ihrem Gebiet ansässigen Finanzinstituten Informationen zu Konten zu erheben, die hier für in anderen Vertragsstaaten ansässige Personen geführt werden und diese dem anderen Vertragsstaat zur Verfügung zu stellen.
Es handelt sich hierbei insbesondere um die Mitteilung von:
Name, Anschrift, Steueridentifikationsnummer sowie Geburtsdaten und –ort jeder meldepflichtigen Person, Kontonummer, Jahresendsalden der Finanzkonten und gutgeschriebenen Kapitalerträgen, einschließlich Einlösungsbeträgen und Veräußerungserlösen.
Im Gegenzug verpflichten sich die anderen Vertragsstaaten gegenüber Deutschland, diesem Informationen zu Finanzkonten von in Deutschland steuerpflichtigen Personen zu übermitteln.
Ferner verpflichten sich die beteiligten Staaten, die von ihren Finanzinstituten in dem Abkommen näher bezeichneten und für die Besteuerung im anderen Vertragsstaat relevanten Informationen über Finanzkonten regelmäßig, d.h. einmal jährlich, zu erheben und dem anderen Vertragsstaat in einem automatischen Verfahren zu übermitteln.
Ziel der Vertragsstaaten ist es die Steuerhinterziehung durch Nutzung ausländischer Finanzinstitute, ausländischer Rechtsträger oder ausländischer Vermögenswalter weltweit transparent zu machen.
De facto wird damit das Ende des Bankgeheimnisses, insbesondere in Staaten wie der Schweiz oder Liechtenstein, eingeläutet.
Die wichtigsten Begrifflichkeiten des Abkommens („Finanzinstitute" und „Finanzkonten")
Die vorstehend genannten Meldepflichten sollen nur Finanzinstituten obliegen. Gemäß § 1 Abs. 1 lit. c) der Mehrseitigen Vereinbarung muss es sich für den jeweiligen Vertragsstaat (z.B. Deutschland) um ein in diesem Staat ansässiges Finanzinstitut handeln, d.h. es muss diesem Vertragsstaat zugeordnet sein. Zweigniederlassungen des Finanzinstituts gehören nicht zum dem Finanzinstitut des Vertragsstaats, wenn sich die Zweigniederlassung nicht in diesem Vertragsstaat befindet, sondern außerhalb.
Das heißt: Zweigniederlassungen einer in Deutschland ansässigen Bank innerhalb Deutschlands gehören zur betreffenden Bank. Zweigniederlassungen einer in Deutschland ansässigen Bank, die sich nicht in Deutschland, also im Ausland befinden, sollen demgegenüber nicht zum Finanzinstitut des Vertragsstaates, also der in Deutschland ansässigen Bank, gehören.
Finanzinstitute wären zudem Zweigniederlassungen einer nicht in Deutschland ansässigen Bank, die sich in Deutschland befinden.
§ 1 Abs. 1 lit. e) der Mehrseitigen Vereinbarung definiert den Ausdruck des „meldepflichtigen Kontos" als ein „vom meldepflichtigen Finanzinstitut geführtes Konto". Gemeint ist ein Konto i.S.d. § 2 des Abkommens. Erfasst werden danach Einlagekonten, Verwahrkonten, im Falle eines Investmentunternehmens Eigen- und Fremdbeteiligungen an den Finanzinstituten sowie von einem Finanzinstitut ausgestellte oder verwaltete rückkaufsfähige Versicherungsverträge und Rentenversicherungsverträge.
Beginn des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkonten
Gemäß § 3 Abs. 3 des Abkommens sollen die vorstehend genannten Informationen erstmals ab dem in der Anlage des Abkommens genannten Jahren, innerhalb von 9 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres ausgetauscht werden. Für Deutschland ist dies das Jahr 2016, so dass erstmals ab September 2017 auszutauschen sind.
Handlungsempfehlung
Betroffene sollten sich dennoch nicht allzu viel Zeit mit einer strafbefreienden Selbstanzeige lassen. Denn zum einen findet – wie in der Einleitung aufgezeigt – bereits jetzt ein Informationsaustausch zwischen deutschen Finanzbehörden und anderen Staaten statt. Zum anderen entfällt gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige, wenn eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.
Objektives Merkmal der Tatentdeckung …
Schon angesichts der verbreiteten Praxis des Ankaufs von Steuer-CDs stellt sich die Frage, wann der Steuerpflichtige mit der Entdeckung seiner Tat rechnen musste. Genügt die allgemeine Berichterstattung über den Ankauf einer Steuer-CD? Muss die Bank, bei der der Steuerpflichtige ein bislang nicht gegenüber den Finanzbehörden offenbartes Konto unterhält, namentlich genannt sein oder genügen allgemeine Bezeichnungen wie dass es sich um eine Bank aus der Schweiz oder Liechtenstein handelt? Führt bereits der erste Bericht zur Tatentdeckung oder ist der konkrete Abgleich mit der Steuerakte des betroffenen Steuerpflichtigen erforderlich.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) liegt eine Tatentdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO vor, wenn bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Ereignisses gegeben ist. Diese Definition enthält eine doppelte, zweistufige Prognose. Zunächst ist – auf der Grundlage der vorhandenen, regelmäßig noch unvollständigen Informationen – die Verdachtslage vorläufig zu bewerten. Aufbauend auf dieser bloß vorläufigen Bewertung muss der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, zudem rechtlich geeignet sein, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat oder –ordnungswidrigkeit zu rechtfertigen.
Daraus folgt, dass es mangels kriminalistischer Erfahrung dahingehend, dass ausländische Kapitalerträge grundsätzlich verschwiegen, Inhaber ausländischer Bankkonten also stets steuerunehrlich sind, es in den Fällen angekaufter Bank-CDs zur Beantwortung der Frage, ob Tatentdeckung vorliege, grundsätzlich darauf ankommt, ob ein Abgleich mit der Steuerakte des Betroffenen erfolgt sei.
Der bloße Ankauf bzw. die Existenz einer Steuer-CD ist demnach nicht geeignet, den Sperrgrund der Tatentdeckung zu verwirklichen. In Ausnahmefällen kann jedoch auch nach der BGH-Rechtsprechung eine Tatentdeckung schon vor dem Abgleich der Daten auf der CD mit der Akte des Steuerpflichtigen anzunehmen sein. Dies soll u.a. dann der Fall sein, wenn die Steuerquelle verschleiert wurde und die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben des Steuerpflichtigen ist. Dies wird vereinzelt bereits für das Unterhalten eines Nummernkontos bei einer ausländischen Bank angenommen.
… und das Merkmal „Wissen" oder „Rechnenmüssen"
Dies betrifft aber lediglich die objektive Komponente der Tatentdeckung. Bedeutsam ist vor allem aber auch das subjektive Element – insbesondere das Rechnenmüssen mit der Tatentdeckung. Eine konkrete Kenntnis und damit „Wissen" von der Entdeckung der Tat wird im Falle des Ankaufs von Steuer-CDs oder auch anderweitiger Formen des Informationsaustauschs demgegenüber kaum jemals gegeben sein, da der Steuerpflichtige in der Regel nicht in der Lage ist nachzuvollziehen, ob sich seine Daten auf der betreffenden CD befinden oder wann genau ein Abgleich der Daten mit seiner Steuerakte stattfindet.
Der Zeitpunkt ab dem ein Steuerpflichtiger damit rechnen muss, dass seine Steuerhinterziehung entdeckt ist, wird von der Rechtsprechung demgegenüber sehr früh bemessen.
So können nach Ansicht des AG Kiel schon allgemeine Presse- und Rundfunk-Berichte über den Ankauf von „Steuer-CDs" dazu führen, dass der Steuerpflichtige damit rechnen muss, dass seine Tat jedenfalls zum Teil entdeckt ist. Denn es könne nicht pauschal angenommen werden, dass unmittelbar nach dem Erwerb einer "Steuer-CD" noch nicht mit der Entdeckung der Tat gerechnet werden braucht, weil noch kein Abgleich mit den Steuerakten der auf der CD genannten Personen erfolgen konnte. Denn vor dem Ankauf prüften die Steuerbehörden stichprobenartig die Qualität der Daten und könnten auch hierbei schon die Daten des Täters mit seinen Steuerakten abgeglichen haben. Demgegenüber müsse der Täter erhebliche Zeit nach der Berichterstattung über einen CD-Kauf in geringem Umfang, irgendwann sogar nicht mehr mit der Tatentdeckung rechnen.
Auch das Schleswig-Holsteinische OLG hat mit Urteil vom 30. Oktober 2015 entschieden, dass ein Steuerpflichtiger jedenfalls dann mit der Entdeckung seiner Straftat im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO rechnen müsse, wenn er Kenntnis von der einschlägigen Medienberichterstattung über den Ankauf einer "Steuer-CD" hat, auf der sich Daten einer vom Steuerpflichtigen eingeschalteten Bank befinden.
Diese von der Rechtsprechung vertretene Auffassung wird in Teilen der Literatur heftig kritisiert. Hierbei wird argumentiert, nur eine enge Auslegung des Begriffs des „Rechnenmüssens" gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO werde dem Zweck der Selbstanzeige, den Täter zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit zu motivieren gerecht. Die allgemeine Berichterstattung über den Erwerb von Steuer-CDs führe nicht dazu, dass ein Steuerpflichtiger mit der Entdeckung „seiner" Tat rechnen müsse. Die gelte selbst dann, wenn ein Bankinstitut namentlich genannt wird. Erst wenn mehr als 50% der Kunden einer spezifischen Bank von einem Datenleck betroffen seinen und die Auswertung der Daten zu mindestens 50% abgeschlossen, bestünde eine überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass auch die eigene Tat entdeckt sei.
Steuerpflichtige sollten sich jedoch immer auf das „worst-case"-Szenario einstellen und im Rahmen der strafbefreienden Selbstanzeige nach Maßgabe der Rechtsprechung agieren.
Fazit
Mit der Etablierung von Standards für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten, der sich auch die bislang über 80 Staaten, darunter die Schweiz und Liechtenstein angeschlossen haben, wird sich der Fahndungsdruck und –erfolg im Bereich der Steuerhinterziehung insbesondere im Zusammenhang mit ausländischem Vermögen in naher Zukunft noch weiter erhöhen.
In dieser Hinsicht ist es ggf. ratsam eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO zu stellen. Hiermit sollte allerdings nicht abgewartet werden, bis es zum ersten Datenaustausch zwischen Deutschland und anderen Staaten gekommen ist.
Zum einen findet bereits jetzt ein Informationsaustausch zwischen Deutschland und anderen Staaten statt, insbesondere in Form des An- bzw. Verkaufs sog. "Steuer-CDs". Zum anderen ist zu langes Zögern mit erheblichen Risiken verbunden, da die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige mit Entdeckung der Tat entfällt (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Hierbei kann insbesondere die subjektive Komponente des "Rechnenmüssens mit der Tatentdeckung" ein Risikofaktor sein, da die Rechtsprechung sehr früh das Vorliegen geeigneter Umstände, die den Täter zu der Schlussfolgerung, seine Tat sei entdeckt, veranlasst haben müssten, annimmt. So kann bereits die mediale Berichterstattung über den Ankauf von „Steuer-CDs" genügen.
Trotz der gebotenen Eile sollten Steuerpflichtige sich professionelle Unterstützung bei der Erstattung einer Selbstanzeige holen. Denn diese muss nicht nur rechtzeitig erfolgen, sondern auch vollständig und fehlerfrei sein, damit das gewünschte Ziel der Straffreiheit erreicht werden kann.
